TTK 402. Madde
(1) Denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler.
(2) Bundan başka ayrı bir rapor hâlinde, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, denetçi tarafından, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilir.
(3) Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.
(4) Denetim raporunun esas bölümünde;
a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı,
b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir.
(5) Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin;
a) Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı,
b) Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı, belirtilir.
(6) Denetim çerçevesinde, 398 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca bir değerlendirme yapılmışsa, bunun sonucu ayrı bir raporda gösterilir.
(7) Denetçi, raporunu imzalar ve yönetim kuruluna sunar.
TTK 402. Madde Gerekçesi
Hüküm, denetim raporunun şekline ve içeriğine ilişkin gereklilikleri içermektedir. Bunlardan birincisi, raporun kaleme alınış şeklini (birinci fıkra) ve karşılaştırmalı olmasına ilişkin şartları ortaya koymaktadır. Rapor, geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak finansal tabloları denetim açısından değerlendirecektir. İkincisi, raporun zorunlu asgarî içeriğidir. Birinci fıkra: Birinci fıkra iki temel zorunluğa yer vermiştir. Rapor; (a) açıklık ilkesine uymalı ve (b) geçmiş yıl ile karşılaştırmayı içermelidir. İkinci fıkra: İkinci fıkra, denetçinin yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporuna ilişkin denetimiyle ilgilidir. Bu denetim, ayrı bir rapora bağlanacaktır. Bunun sebebi, denetçinin, kural olarak, yıllık faaliyet raporunu denetlememesi, denetleyebilecek olanaklara sahip bulunmamasıdır. Çünkü, yıllık faaliyet raporunda sadece finansal tablolar hakkında bilgiye yer verilmemekte bu rapor aynı zamanda, plân ve projeksiyonları, istihdam durumunu, pazar payını, pazarlamayı ve saireyi de içermektedir. Finansal tablolara ilişkin kısımların veya bütünüyle raporun denetçi tarafından denetlenmesine olanak yoktur. Bu sebeple, fıkra, yıllık faaliyet raporunun hangi noktalara özgüleneceğini açıkça belirtmektedir. Raporun bütünüyle denetlenip değerlendirilmesine uygun herhangi bir mekanizma anonim şirketin yapısı içerisinde bulunmamaktadır. Bunun bir eksiklik olduğu açıktır. Halka açık şirketlerde iç denetim komitesi bu boşluğu doldurabilir. Kapalı veya aile şirketi niteliğini taşıyan şirketlerde ise böyle bir mekanizmaya gereksinim duyulmadığı örtülü bir kabuldür. Üçüncü fıkra: Denetim raporunun esas bölümünün içeriğini göstermektedir. Hüküm, ayrı bir açıklamayı gerektirmeyecek içeriği haizdir. Dördüncü, beşinci, altıncı ve yedinci fıkralar: Bu fıkraların da içeriği açıklama gerektirmeyecek kadar açıktır.
Açıklama
TTK Madde 402, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bağımsız denetim ve denetçilere ilişkin sistematik düzenlemeleri çerçevesinde denetim raporu konusunu ele almaktadır. Anonim şirket denetim rejimiyle ortaya çıkan denetçi bağımsızlığı, hesap verebilirlik ve şeffaflık ilkeleri bu hükmün normatif temelini oluşturmaktadır. Düzenleme, TTK m.398 hükümleriyle birlikte bir bütün oluşturmaktadır. 1/6/1989 tarihli 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu düzenlemeleri de bu maddenin yorumlanmasında belirleyici bir işlev görmektedir.
Uygulamada TTK Madde 402, anonim şirketlerin denetim sürecinde denetçinin görev ve sorumluluklarını somutlaştırmaktadır. Denetçinin bağımsızlığını tehlikeye atan durumlarda görevden alınması, denetim raporlarının içeriği ve zamanında hazırlanması ile şirket bilgilerine erişim hakkı bu çerçevede değerlendirilen başlıca konulardır. Bağımsız denetim kuruluşları ile denetçi gerçek kişilerin görev sürelerine ilişkin rotasyon kuralları ve denetim sözleşmesinin feshi, uygulamada sık karşılaşılan hukuki sorunlar yaratmaktadır. Öte yandan denetçinin sır saklama yükümlülüğü ile bilgi paylaşım yükümlülüğü arasındaki çatışmalar da bu madde hükmünün kapsamında ele alınmaktadır. Küçük ve orta büyüklükteki şirketlerin bağımsız denetim kapsamına alınmasıyla birlikte denetçi ilişkilerinin yönetimi önem kazanmış; denetçi atama ve görevden alma prosedürleri şirket yönetişiminde belirleyici bir yer edinmiştir.
TTK Madde 402’ye aykırı davranan denetçiler hem hukuki hem de disiplin sorumluluğuyla karşı karşıya kalmaktadır. Denetim raporunun gerçeğe aykırı ya da eksik hazırlanması, şirkete, pay sahiplerine ve üçüncü kişilere verilen zararı kapsar nitelikte tazminat yükümlülüğü doğurabilmektedir. Kamu Gözetimi Kurumu’nun denetçiler hakkında yaptırım uygulama yetkisi, bu sorumluluğu kamusal bir boyuta taşımaktadır. Yargıtay, denetçinin sır saklama yükümlülüğünü yorumlarken kamuoyunu aydınlatma yükümlülüğünü de gözetmekte; her iki yükümlülük arasındaki dengenin somut olayın koşullarına göre kurulması gerektiğini vurgulamaktadır. Denetçinin bağımsızlığını zedelediği saptanan ilişki ve çıkar bağları derhal bildirilmeli; bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi hem KGK disiplin cezasına hem de şirkete karşı tazminat davasına zemin hazırlamaktadır.